Konsolidovaná účetní závěrka

Téma: Konsolidovaná účetní závěrka - účtování o menšinových podílech

Tento článek volně navazuje na předchozí článek Pavla Kulhavého nazvaný "Sestavování konsolidované účetní závěrky v roce 2002 - hlavní změny pravidel", ve kterém byl uveden přehled hlavních změn v postupech při sestavování konsolidované účetní závěrky v roce 2002 a také přehled přetrvávajících rozdílů mezi českými postupy pro konsolidaci a Mezinárodními účetními standardy ("IAS").  Cílem tohoto článku je věnovat se ještě jednou tématu konsolidace, tentokrát s konkrétním zaměřením na některé specifické aspekty vykazování tzv. menšinových podílů v konsolidovaných účetních závěrkách.  Jednak jde o oblast, ve které nejsou požadavky českých předpisů a IAS zcela totožné, a dále je to oblast, která není  v českých předpisech ve srovnání s IAS tak detailně rozpracována.  Základní principy a postupy pro aplikaci metody plné konsolidace podle českých postupů a podle IAS jsou prakticky shodné - lze se tedy domnívat, že jak samotný výklad k vykazování menšinových podílů existující v IAS, tak zavedený postup uplatňovaný v této oblasti v mezinárodní praxi může posloužit jako užitečná pomůcka i při sestavování českých konsolidovaných účetních závěrek (samozřejmě, jak bylo uvedeno v předchozích článcích, existuje již také možnost aplikovat pro sestavení české konsolidované účetní závěrky přímo Mezinárodní účetní standardy).

V čem je tedy konkrétně rozdíl mezi českými předpisy a IAS? Především Mezinárodní účetní standardy (konkrétně standard IAS 27) poskytují na rozdíl od českých účetních předpisů přímo konkrétní definici menšinového podílu (definován jako taková část čistých výsledků z operací a čistých aktiv dceřiného podniku, která je přiřaditelná podílům, jež nejsou mateřským podnikem přímo nebo nepřímo přes jiné dceřiné společnosti vlastněny).  Význam pojmu menšinový podíl podle českých předpisů je ovšem totožný.  Pokud jde o vlastní konsolidační postupy či etapy metody plné konsolidace, odlišnými výrazy je podle obou účetních rámců požadováno totéž - stanovení menšinových podílů na čistém zisku konsolidovaných dceřiných podniků za účetní období (aby se dospělo k čistému zisku přiřaditelnému vlastníkům mateřského podniku) a na čistých aktivech konsolidovaných dceřiných podniků.  

Poněkud odlišné jsou ovšem požadavky na vlastní vykazování menšinových podílů v konsolidované rozvaze.  IAS specificky zdůrazňuje požadavek na oddělené vykazování menšinových podílů od závazků a od vlastního kapitálu akcionářů mateřského podniku.  Takový požadavek české předpisy stanovují uvedením přehledu minimálního rozsahu položek konsolidované rozvahy. Menšinový podíl se v konsolidované rozvaze připravené podle IAS vykazuje jedním řádkem (zpravidla pod položkami vlastního kapitálu), zatímco české předpisy vyžadují vykazování menšinových podílů v členění podílů na základním kapitálu, kapitálových fondech, ziskových fondech, nerozděleném, popř. neuhrazeném výsledku hospodaření minulých let a výsledku hospodaření běžného účetního období.

Jaké jsou některé problematické aspekty vykazování menšinových podílů v praxi?  Může se stát, že ztráty na konsolidovaném dceřiném podniku, které by měly být přiřazeny menšině, mohou převýšit menšinové podíly na vlastním kapitálu dceřiného podniku.  IAS stanoví, že v takovém případě se tímto převýšením a jakýmikoli dalšími menšinovými ztrátami zatíží většinové podíly, s výjimkou ztrát v rozsahu, v němž existuje závazek tyto ztráty umořit a menšina je toho schopna. Jestliže dceřiný podnik začne následně opět vykazovat zisky, jsou tyto přiřazovány podílu většiny až do okamžiku, kdy je zpět získán podíl menšiny na ztrátách, který byl předtím většinou absorbován. Takové pravidlo v českých účetních předpisech specifikováno není.

Ilustrujme si použití tohoto pravidla na situaci dceřiného podniku vykazujícího ztráty a zvyšujícího základní kapitál.  Představme si následující situaci: Skupina S má 70% podíl v dceřiném podniku D.  Do 31. března 2001 skupina absorbovala menšinový podíl (tj. 30 %) neuhrazených ztrát podniku D, jelikož menšinoví akcionáři nebyli zavázáni ztráty umořit - takto absorbované ztráty dosáhly 4 milionů Kč.

Během roku končícího 31. března 2002 D zvýšil svůj základní kapitál o 16,2 milionů Kč a menšinoví akcionáři se zúčastnili tohoto navýšení svým 30% podílem (4,86 milionů Kč) - toto zvýšení tedy vedlo ke kladnému zůstatku základního kapitálu přiřaditelného menšině.  Skupina S by tedy nyní měla odúčtovat dříve absorbované ztráty náležící menšině - otázkou je, zda by toto mělo být zaúčtováno ve vlastním kapitálu či ve výkazu zisku a ztrát v období, ve kterém ke zvýšení kapitálu došlo.

Zopakujme si tedy nejprve, jak je třeba postupovat podle IAS v případě, že dceřiný podnik vykazuje ztráty.  Podíl menšiny na těchto ztrátách by měl být nejprve přiřazen menšinovému podílu na ziskových fondech, dále menšinovému podílu na základním kapitálu a nakonec by měl být vykázán jako záporná hodnota (tj. zůstatek Má dáti) menšinového podílu v konsolidované rozvaze, pokud má menšina závazek tyto ztráty umořit a pokud je toho schopna.  Pokud tato poslední možnost nepřichází v úvahu (protože menšina není zavázána ztráty umořit či z důvodu, že jí chybí potřebná schopnost), skupina musí tyto ztráty absorbovat.  V důsledku toho dojde k ovlivnění výkazu zisků a ztrát skupiny v každém ztrátovém roce a částky takto absorbovaných ztrát budou součástí počátečních zůstatků nerozděleného zisku/ ztráty ve vlastním kapitálu.

IAS 27 stanoví, že pokud dceřiný podnik následně vykazuje zisky, jsou tyto zisky postupně přiřazovány většině (tj. konsolidující skupině) až do okamžiku, kdy je podíl menšiny na ztrátách získán zpět. Jinými slovy dojde ke zrušení a k přepracování výše uvedených účetních kroků.

V tomto našem případě ovšem podnik D ve skutečnosti nezačal opět vykazovat zisky, ale stále vykazuje ztráty. Avšak jelikož menšinoví akcionáři akceptovali svůj podíl na zvýšení základního kapitálu D, menšina je nyní schopna umořit ztráty, které byly absorbovány skupinou.  Menšinovému podílu byl přiřazen příslušný podíl navýšení základního kapitálu a zůstatek základního kapitálu náležícího menšině je nyní dostatečný k pokrytí ztrát. 

V konsolidovaném nerozděleném zisku/ ztrátě by měl být proveden zápis na stranu Dal v částce ztrát náležících menšině a dříve absorbovaných skupinou, s odpovídajícím zápisem na stranu Má dáti u menšinového podílu v konsolidované rozvaze.  Pokud jde o ztrátu za běžný rok, menšinový podíl na této ztrátě by měl být zaúčtován na stranu Má dáti menšinového podílu v konsolidované rozvaze s odpovídajícím zápisem na stranu Dal v konsolidovaném výkazu zisků a ztrát.

Upozornění: Informace obsažené v tomto materiálu neposkytují souhrnnou analýzu zmíněného tématu.  Uživatelé by před konáním nebo zdržením se konání na základě informací obsažených v tomto materiálu měli zvážit využití příslušných odborných služeb.  Nebudou akceptovány jakékoliv nároky na odškodnění podniknuté ve vztahu k tomuto materiálu.