Obecné účetní principy

Novelou platnou od 1. 1. 2002 se do zákona o účetnictví dostávají některé nové principy, které se snaží přiblížit české účetnictví mezinárodnímu prostředí.  Nové principy se týkají zejména požadavků na kvalitu účetní závěrky, zatímco doposud se principy z větší části vztahovaly na účetnictví účetních jednotek jako takové. 

Obecné účetní principy představují soubor pravidel, které jsou zapracovány do zákona o účetnictví, účtové osnovy a postupů účtování pro podnikatele.  Těchto principů je celá řada (např. princip nezávislosti účetních období, zásada opatrnosti, princip použití historických cen atd.). V tomto článku se zmíníme pouze o těch, které přináší výše uvedená novela.

U většiny principů uvádíme srovnání s mezinárodními účetními standardy (dále jen "IAS"), kterým by se novelou nově definované České účetní standardy měly v budoucnu přibližovat.

Priorita věrného a poctivého obrazu (§ 7, odst. 1 a 2)

Před novelou se věrný a poctivý obraz týkal pouze samotného účetnictví (§ 7, odst. 1: "Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví…tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem") a věrnost byla chápána jako soulad s předpisy.Po přijetí novely se věrný a poctivý obraz vztahuje i na účetní závěrku a může výjimečně vést až k opuštění textu předpisů (viz dále).  Účetní závěrka sestavená na základě účetnictví musí podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. 

Účetní jednotka musí k dosažení věrnosti použít účetní metody, které ukládají příslušné prováděcí právní předpisy.  V případě, že by použití těchto účetních metod nedovolilo sestavení účetní závěrky tak, aby věrně a poctivě zobrazovala skutečný stav, mohou účetní jednotky postupovat odchylně od těchto prováděcích předpisů (např. vyhlášky a opatření ministerstva), aby věrný a poctivý obraz skutečnosti zachytily. 

V IAS se tento princip rovněž vyskytuje (v angličtině "true and fair override").  Zatím se můžeme pouze dohadovat, ve kterých situacích se v českých podmínkách tento princip využije - jak podle českého zákona o účetnictví, tak podle IAS ho lze použít pouze ve výjimečných případech.  Ani z praxe při použití IAS zatím není zřejmé, ve kterých reálných situacích by se opravdu využil. 

Princip přednosti ekonomického obsahu nad právní formou (§ 7, odst. 2)

Princip přednosti ekonomického obsahu nad právní formou (v angl. "substance over form") dává podle zákona o účetnictví účetní jednotce povinnost použít tu účetní metodu, která nejlépe odpovídá skutečnému stavu, a to v případě, kdy účetní jednotka může volit mezi více možnostmi, které jí jsou dány platnými účetními předpisy. 

Použití tohoto principu je v IAS jedním ze základních principů definovaných přímo tzv. koncepčním rámcem.  Nejčastěji je využíván při účtování o různých formách mimo-bilančního financování (např. u finančního leasingu) nebo při vykazování tržeb, kdy se moment přechodu rizika a požitků z daného aktiva neshoduje s momentem přechodu vlastnictví k tomuto aktivu.  Bohužel však ani po novele českých účetních předpisů zatím ve většině těchto případů není možnost zvolit tu metodu, která by skutečnosti odpovídala nejlépe. 

Zdůraznění principu významnosti (§ 19, odst. 1)

"Informace se považuje za významnou, jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osob, které tyto informace využívají."Takto lze definovat hledisko významnosti, které se před novelou mohlo uplatnit ve dvou případech - v příloze k účetní závěrce a při účtování časového rozlišení nákladů a výnosů.  Po novele lze přistupovat z hlediska významnosti k sestavování celé účetní závěrky.  Původní požadavky na kvalitu informací uvedených v účetní závěrce (spolehlivost, srozumitelnost a srovnatelnost) se nyní doplňují o princip významnosti.  Pro významnost neexistují žádné konkrétní limity.  Je tedy na každé účetní jednotce, aby si sama stanovila významnost podle svého nejlepšího uvážení, vždy však s ohledem na potřeby uživatelů účetní závěrky.  Tím dochází k určitému ulehčení situace účetním jednotkám, které nyní mohou nevýznamné položky při sestavování účetní závěrky vynechat.  Tento princip je srovnatelný s použitím v IAS.

Předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky (§ 7, odst. 3)

Tento princip je novým prvkem v české účetní legislativě.  Podle něj musí účetní jednotka při sestavování účetní závěrky vycházet z předpokladu, že bude ve své činnosti nepřetržitě pokračovat.  Pokud by jí bylo známo, že tomu tak není (např. vstoupení do likvidace nebo prohlášení konkursu), musí přehodnotit používané účetní metody a použít účetní metody podle vzniklé situace.  Případnou změnu je nutné popsat v příloze v účetní závěrce.  Tento princip je opět srovnatelný s použitím v IAS, kde je definován v koncepčním rámci.

Stálost metod a uspořádání a označování položek účetní závěrky (§ 7, odst. 4)

Podle zákona o účetnictví se nesmí v průběhu účetního období měnit používané účetní metody (např. způsoby oceňování a odepisování).  Změnu v používaných účetních postupech lze provést při přechodu z jednoho účetního období do dalšího  za účelem dosažení věrnějšího zobrazení předmětu účetnictví.  Novela přináší i zákaz změny prezentace účetní závěrky.  Změnu je možné provést pouze při změně předmětu podnikání nebo pokud přinese věrnější zobrazení skutečnosti.  Pokud ke změně dojde, je opět nutno ji popsat v příloze v účetní závěrce.  Tento požadavek je zaveden  za účelem zajištění srovnatelnosti účetních závěrek mezi jednotlivými účetními obdobími. 

Princip stálosti metod a prezentace účetní závěrky je srovnatelný s IAS.  V rámci IAS existují dvě možnosti, jak aplikovat změnu účetního pravidla - zpětně (retrospektivně) nebo následně (prospektivně).  Při zpětné aplikaci se nové účetní pravidlo použije na události a transakce tak, jako by bylo používáno vždy.  Příslušně se pak upraví počáteční stav nerozděleného zisku/ ztráty.  Při následné aplikaci se nové účetní pravidlo použije na události a transakce, které vzniknou po datu změny.

 
Ocenění reálnou hodnotou (§27)

Dosud užívaný princip použití historických cen pro ocenění majetku a závazků je doplněn o použití reálné hodnoty pro ocenění některých složek majetku a závazků.  Ocenění reálnou hodnotou se použije např. u cenných papírů, finančních derivátů nebo technických rezerv v pojišťovnictví.  K ocenění reálnou hodnotou se přistupuje za účelem věrnějšího zobrazení skutečnosti.  Reálnou hodnotu zatím nelze použít např. při oceňování nemovitostí, kdy jejich reálná hodnota často převyšuje účetní hodnotu.  K zachycení věrného obrazu skutečnosti v účetní závěrce je v tomto případě nutné popsat tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce. 

V IAS je uplatnění principu oceňování v reálné hodnotě větší.  Přecenit na reálnou hodnotu lze dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, investice do nemovitostí, některé typy finančních nástrojů a zemědělských aktiv.

Mezi další obecné účetní principy lze zařadit např. i požadavky na kvalitu účetnictví, resp. účetní závěrky.  Požadavky na správnost, úplnost a průkaznost účetnictví byly doplněny o srozumitelnost, přehlednost a požadavkem na trvalost účetních záznamů.

Závěrem můžeme konstatovat, že novelizací zákona o účetnictví se Česká republika přiblížila obecným účetním principům používaným v mezinárodním prostředí.  Důležitý krok, který je ještě třeba učinit pro to, aby účetní závěrky sestavené podle českých účetních předpisů byly co nejvíce srovnatelné s účetními závěrkami sestavenými podle mezinárodně uznávaných účetních standardů, je dopracování principu přednosti ekonomického obsahu nad právní formou a principu oceňování reálnou hodnotou.