Účtování o rezervách a související rizika

PŘETRVÁVAJÍCÍ ROZDÍLY MEZI IAS A ČESKÝMI ÚČETNÍMI PŘEDPISY

Novela zákona o účetnictví a nové postupy účtování podnikatelů pro rok 2002 znamenají změnu v účtování o rezervách v porovnání se stavem, který panoval do 31. prosince 2001. Přestože změny v této oblasti nejsou dramatické, z celkové koncepce zákona o účetnictví v současném znění jasně vyplývá, že došlo k posunu směrem k pravidlům používaným Mezinárodními účetními standardy (IAS). Jde o pozitivní trend, z něhož lze usuzovat, že v budoucnu se snad můžeme těšit na úplnou harmonizaci zásad českého účetnictví s IAS v této oblasti. Dosud však v současné úpravě přetrvávají proti Mezinárodním účetním standardům určité rozdíly.

Riziko je neoddělitelnou součástí každé podnikatelské aktivity. Není tedy cílem ekonomicky aktivních subjektů eliminovat prvek rizika absolutně, protože to z principu není možné. Každý rozumný podnikatel se ovšem v rámci možností snaží rozumět rizikům, která podstupuje, a eliminovat nežádoucí důsledky z nich vyplývající. Jednou z cest, jak čelit důsledkům vyplývajícím z rizik, je vytváření rezerv. Podnikatel, který si vytvořil rezervu v letech dobrých hospodářských výsledků, z ní může čerpat v letech méně příznivých (neboli v případě realizace rizika nižších výnosů).

Vše, co bylo řečeno výše, ovšem platí v terminologii běžného jazyka a v kontextu významu slov "riziko" a "rezerva", jak je chápeme v běžné řeči. Takové pojetí rezerv ovšem neplatí v účetní terminologii, kde má slovo rezerva užší význam. Účetní rezerva je částka, která je vymezena v rozvaze společnosti za účelem pokrytí výdajů, které se pravděpodobně uskuteční v budoucnosti, přičemž k uskutečnění těchto výdajů jsme zavázáni již v okamžiku vykázání rezervy. Se střetem těchto dvou světů a dvou významů slova rezerva se účetní a auditoři setkávají poměrně často. Někdy totiž mají podnikoví manažeři tendenci nakládat s účetními rezervami způsobem, jakým tomuto termínu rozumějí v kontextu běžného jazyka. V řadě podniků je možné se setkat s následujícím postojem: "Letos jsme měli dobrý rok a zisk je dost vysoký. Navíc na příští rok ještě nemáme potvrzen dostatek zakázek. Zaúčtujte rezervu na podnikatelská rizika, příští rok se nám může hodit!"

Je třeba říci, že česká účetní legislativa (s výjimkou zmíněnou v posledním odstavci) tomuto chápání rezerv trochu napomáhá, a to i po novelizaci zákona o účetnictví. V samotném zákonu o účetnictví se totiž můžeme dočíst, že rezervy se tvoří na rizika a ztráty, na daň z příjmů, důchody a podobné závazky a na náklady na restrukturalizaci. A zde je první podstatný rozdíl mezi pojetím rezerv podle IAS a v systému českého finančního vykazování. IAS nezná rezervy na podnikatelská rizika a neumožňuje žádné takové rezervy vytvářet. Jediné, co je podle IAS povoleno a zároveň požadováno, je vytvářet rezervy na současné existující závazky, které budeme pravděpodobně nuceni plnit (tedy je pravděpodobnější, že ano, než nikoliv), jejichž výše nebo časový rozvrh výdajů jsou nejisté.

Dalším faktorem, který může mít podíl na nepřesném chápání významu a používání rezerv, je způsob vytváření a používání rezerv v rámci českého účetnictví. Rezervy se tvoří na vrub nákladů (podobně jako v IAS), ale postupy účtování podnikatelů nečiní rozdíl mezi použitím rezervy v případě, kdy došlo k výdaji, na který byla rezerva vytvořena, a rozpuštěním rezervy v případě, kdy nedošlo k použití rezervy podle původního plánu. Ať se jedná o první, nebo druhý případ, vždy je úbytek rezervy účtován do výnosů. Zde je druhý významný rozdíl oproti IAS, jež striktně rozlišují použití rezervy, které je účetně vypořádáno pouze rozvahově (buď v rámci pasiv proti vzniklému dluhu, nebo přímo proti peněžním prostředkům), neboť nenaplňuje účetní definici výnosu a rozpuštění rezervy, které je účtováno do výnosů.

Správnému chápání rezerv v terminologii finančního vykazování a z toho vyplývajícímu správnému účtování o rezervách na druhé straně napomáhá obecný koncept, který je vtělen do novely zákona o účetnictví, a to požadavek na věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Těžko si lze představit, že účetní jednotka podává věrný a poctivý obraz o své finanční situaci, pokud vykazuje ve své rozvaze rezervu, pro níž neexistuje reálné opodstatnění (tzn. neexistuje současný závazek, který bude pravděpodobně nutno plnit).

I přes uvedený posun na poli vykazování rezerv, který je výsledkem vítězství koncepce poctivého a věrného obrazu v novelizovaném zákonu o účetnictví, bude v naší praxi ještě přetrvávat vykazování rezerv nepřípustných podle IAS. Příkladem jsou rezervy vytvářené podle obecně platných právních předpisů, především daňových zákonů, popř. zvláštních zákonů (například rezervy na opravy a údržbu dlouhodobého majetku).

Příkladem, kde se dnes české účetnictví velmi blíží praxi IAS, jsou rezervy vytvářené na programy restrukturalizace. Postupy účtování pro podnikatele zmiňují tento případ explicitně a i přes stručnost textu věnovaného této problematice je zřejmé, že smyslem úpravy je postupovat v této oblasti zcela v souladu s IAS.

Závěrem lze zájemce o tuto problematiku odkázat na text Mezinárodního účetního standardu IAS 37, který kromě rezerv řeší i problematiku podmíněných (potenciálních) závazků a podmíněných aktiv. Z hlediska české účetní praxe je zajímavá skutečnost, že postupy pro účtování bank a ostatních regulovaných finančních institucí již v současné úpravě řeší problematiku účtování rezerv téměř zcela v souladu s IAS, a mohou tedy také posloužit jako zajímavý zdroj informací a jiný úhel pohledu na dané téma.